Reverse charge in presenza di frodi: sanzione pari al 90% dell’imposta

Stefano Setti | 11/01/2023

L’art. 1, comma 152 della legge 29 dicembre 2022, n. 197, c.d. Legge di Bilancio 2023, modificando l’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997 ha introdotto una sanzione ad hoc in presenza di reverse charge, ovvero inversione contabile, per operazioni soggette a frodi.

Indice

1. Responsabilità del cessionario/committente per operazioni IVA inesistenti
2. Sanzioni per errata applicazione del reverse charge e autofattura

1. Responsabilità del cessionario/committente per operazioni IVA inesistenti

Nel dettaglio, la legge di Bilancio 2023 ha aggiunto un periodo all’art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. n. 471/1997, prevedendo che se il cessionario/committente è stato partecipe ad una frode, in caso di operazioni imponibili in reverse charge, la detrazione viene disconosciuta con applicazione della sanzione del 90 per cento dell’imposta così come previsto dall’art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997.

ATTENZIONE: Con la disposizione in esame, il legislatore nazionale ha recepito quanto affermato dalla Corte di Cassazione SS.UU. con la sentenza del 20 luglio 2022, n. 22727. Si ricorda, infatti, che con la sentenza citata la Cassazione aveva chiarito che la neutralizzazione dell’IVA a credito e di quella a debito nell’ipotesi di reverse charge, previsti dalla prima parte del comma 9-bis.3 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997 (ante modifica apportata dalla legge di Bilancio 2023), riguardava esclusivamente le operazioni inesistenti che siano astrattamente esenti, non imponibili o non soggette ad imposta e non anche le operazioni inesistenti astrattamente imponibili, per le quali non è ammesso il diritto alla detrazione.

La Cassazione in tale sede aveva, quindi, affermato che per le operazioni inesistenti l’azione di contrasto all’evasione e alle frodi non può che essere perseguita dall’ordinamento nazionale per il tramite della sanzione prevista dall’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (dal 90 al 180% dell’imposta), con il quale il legislatore ha inteso contrastare le condotte che integrano operazioni inesistenti, destinate potenzialmente a prestarsi ad intenti frodatori ed evasivi, mancando per tali operazioni i requisiti sostanziali previsti per il riconoscimento del diritto alla detrazione.

2. Sanzioni per errata applicazione del reverse charge e autofattura

Le sanzioni in tema di reverse charge e autofattura sono riportate nella seguente tabella di sintesi, ferma restando la possibilità di utilizzare lo strumento del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

*Casistica di errata applicazione del reverse charge* e autofattura ()*	Sanzione
Caso 1 – Il cedente/prestatore emette fattura corretta senza applicazione dell’IVA (in quanto soggetta a reverse charge) e il cessionario/committente non procede agli adempimenti connessi al meccanismo del reverse charge (comma 9-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997).	Se la fattura risulta dalla contabilità ai fini delle imposte dirette (ancorché non transitata dai registri IVA), è applicabile una sanzione fissa tra 500 e 20.000 euro. * ATTENZIONE: Si fa presente, comunque, che la sanzione fissa si applica solo quando l’IVA non assolta sarebbe stata detraibile, non essendovi, in questa ipotesi, alcun danno per l’Erario. In caso contrario, resta ferma la sanzione proporzionale, commisurata all’imposta che il destinatario della fattura non avrebbe potuto detrarre (da cumulare con quella per l’infedele dichiarazione ex art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997). * Se la fattura non risulta neppure dalle scritture contabili, invece, sarà applicabile una sanzione proporzionale, dal 5 al 10 per cento dell’imponibile, con un minimo di euro 1.000.
Caso 2 – Il cedente/prestatore non procede ad emettere la fattura entro 4 mesi dall’operazione e il cessionario/committente non provvede ad emettere apposita autofattura denuncia entro 30 giorni dall’omissione (comma 9-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997).	In tale caso, sono applicabili le medesime sanzioni di cui al punto precedente, tenendo presente che tale disposizione si applica anche nei casi in cui il cedente/prestatore abbia emesso fattura irregolare.
Caso 3 – Irregolare assolvimento dell’imposta. L’imposta è stata applicata ordinariamente e versata dal cedente/prestatore in luogo dell’applicazione del reverse charge da parte del cessionario/committente (comma 9-bis1 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997).	Applicazione di una sanzione in misura fissa (da 250 a 10.000 euro), nel caso in cui l’IVA sia stata applicata ordinariamente e versata dal cedente/prestatore in luogo dell’applicazione del reverse charge. * ATTENZIONE: In tale caso, la sanzione sarà irrogata al cessionario/committente, che è il vero debitore dell’imposta, con solidarietà del cedente/prestatore. È comunque fatto salvo il diritto alla detrazione ed è evitato l’obbligo di regolarizzazione dell’operazione in capo al cessionario/committente. * Sarà, invece, applicabile al cessionario/committente una sanzione più grave (dal 90 al 180 per cento dell’imposta), quando l’applicazione dell’imposta in regime ordinario in luogo del reverse charge è determinata da intenti fraudolenti.
Caso 4 – Operazioni che ricadono in regime ordinario, ma per le quali è stato erroneamente applicato il reverse charge con assolvimento del tributo da parte del cessionario/committente, il quale mantiene il diritto di detrazione IVA (comma 9-bis2 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997).	Sanzione fissa da 250 a 10.000 euro in capo al cedente/prestatore (con la solidarietà del cessionario/committente). Se le violazioni dipendono da intenti evasivi o frodatori di cui sia provata la consapevolezza della controparte, scattano le sanzioni proporzionali dal 90 al 180 per cento dell’imposta.
Caso 5 – Il cessionario/committente ha erroneamente assolto l’imposta in reverse charge per operazioni che sono invece esenti, non imponibili o non soggette a IVA (comma 9-bis3 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997).	In sede di accertamento, gli Uffici dovranno provvedere a eliminare il credito e il debito erroneamente confluiti nelle liquidazioni eseguite dal cessionario/committente, neutralizzando in tale modo gli effetti dell’errore. In tali ipotesi, non sono applicabili sanzioni di alcun tipo. Inoltre, il cessionario/committente potrà recuperare l’IVA assolta in inversione e non detratta per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva (si pensi, ad esempio, al pro-rata). Il recupero dell’IVA avverrà mediante nota di variazione in diminuzione, di cui all’art. 26, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972 (entro un anno) ovvero attraverso apposita istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (nel termine di due anni). * ATTENZIONE: La medesima disposizione, con neutralizzazione del debito/credito IVA, è applicabile anche qualora l’operazione per cui è stato applicato il regime dell’inversione contabile sia inesistente; tuttavia, in tale caso, la sanzione è dovuta e la sua misura varia in misura proporzionale dal 5 al 10 per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. * ATTENZIONE: A seguito delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2023, il più lieve regime sanzionatorio previsto per le operazioni inesistenti soggette a reverse charge opera solo quando le stesse sono esenti, non imponibili o escluse da imposta. Per contro, nell’ipotesi di operazioni inesistenti imponibili non solo deve essere recuperata l’imposta detratta, ma si applica anche la sanzione più grave, del 90 per cento dell’imposta.
(*) L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 11 maggio 2017, n. 16/E, è intervenuta fornendo alcune precisazioni in merito alla portata delle sanzioni qui elencate. Si evidenzia che tali chiarimenti, di fatto, ripercorrono la disposizione normativa.

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