Ravvedimento speciale CPB 2025-2026: calcolo dell’imposta e versamento

Sandra Pennacini | 04/09/2025

Dopo aver individuato i soggetti ammessi e le imposte oggetto della sanatoria, esaminiamo nel dettaglio gli altri aspetti fondamentali di questa misura, analizzando le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, nonché i termini e le modalità di versamento.

Indice

1. Premessa
2. Le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva in presenza di esito ISA
3. Le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva in assenza di esito ISA
4. Termini e modalità di versamento

1. Premessa

Nel precedente intervento (Ravvedimento speciale CPB 2025-2026: chi può aderire e per quali imposte, in DK Post 01/09/2025), abbiamo introdotto l’istituto del ravvedimento speciale, mettendo in evidenza come questa misura rappresenti una sorta di “assicurazione”, accessibile solo ai contribuenti che aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026, posto che viene limitato il potere di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria per le annualità ancora verificabili (2019-2023). Abbiamo inoltre individuato i soggetti ammessi e le imposte oggetto della sanatoria.

Proseguendo nella nostra analisi, verranno ora esaminate le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, che cambiano a seconda che sia presente o meno l’esito ISA per l’annualità oggetto di ravvedimento, per poi soffermarsi sui termini e le modalità di versamento.

2. Le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva in presenza di esito ISA

La base imponibile dell’imposta sostitutiva dovuta per le imposte dirette e relative addizionali è determinata come differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato nell’anno oggetto di ravvedimento speciale e il medesimo valore incrementato di una determinata percentuale, variabile in base al punteggio ISA conseguito in tale annualità.

Nello specifico, migliore è stato l’esito del modello ISA dell’anno oggetto di ravvedimento speciale, minore sarà la percentuale di incremento e, di conseguenza, minore sarà la base imponibile sulla quale calcolare l’imposta sostitutiva dovuta.

Le percentuali di incremento variano come segue:

5% per punteggio ISA pari a 10;
10% per punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10;
20% per punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
30% per punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
40% per punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
50% per punteggio ISA inferiore a 3.

Con le medesime modalità di conteggio viene determinata la base imponibile ai fini del ravvedimento speciale ai fini IRAP, ponendo quale base di calcolo la differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato per ciascuna annualità e il medesimo valore incrementato delle percentuali di cui sopra.

OSSERVA – Si osservi che laddove siano state presentate delle dichiarazioni integrative, rileva il reddito di impresa / lavoro autonomo e il valore della produzione netta IRAP risultanti dalle ultime dichiarazioni presentate, purché tali dichiarazioni integrative siano state presentate entro la data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto qui in esame (legge 30 luglio 2025, n. 108) ovvero entro il 2 agosto 2025.

Determinata la base imponibile di calcolo, occorre applicare le seguenti aliquote.

Per le annualità 2019, 2022 e 2023:

le aliquote per l’imposta sostitutiva sulle imposte sui redditi e addizionali sono variabili a seconda dell’esito ISA conseguito in ciascuna annualità oggetto di ravvedimento:
- 10% se il punteggio ISA è uguale o superiore a 8;
- 12% se il punteggio ISA è tra 6 e 8 (escluso);
- 15% se il punteggio ISA è inferiore a 6.
l’aliquota per l’imposta sostitutiva sull’IRAP è invece sempre pari a 3,9%.

Per le annualità 2020 e 2021 (pandemia da COVID-19), si applicano le medesime aliquote cui sopra e a queste si applica una riduzione del 30%. Pertanto:

le aliquote per l’imposta sostitutiva sulle imposte sui redditi e addizionali sono variabili a seconda dell’esito ISA conseguito in ciascuna annualità soggetto di ravvedimento:
- 7% se il punteggio ISA è uguale o superiore a 8, ovvero aliquota 10% ridotta del 30%;
- 8,4% se il punteggio ISA è tra 6 e 8 (escluso), ovvero aliquota 12% ridotta del 30%;
- 10,5% se il punteggio ISA è inferiore a 6, ovvero aliquota 15% ridotta del 30%.
l’aliquota per l’imposta sostitutiva sull’IRAP è di 2,73%, ovvero aliquota 3,9% ridotta del 30%.

OSSERVA – In ogni caso, l’imposta sostitutiva dovuta ai fini delle dirette e relative addizionali non può essere inferiore a 1.000 euro per ciascuna annualità oggetto di ravvedimento, mentre non è prevista soglia minima ai fini IRAP.

3. Le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva in assenza di esito ISA

Si osservi che le aliquote sin qui esaminate sono strettamente correlate all’esito ISA dell’anno di imposta per il quale si intende accedere al ravvedimento speciale.

Tuttavia, sono previsti anche dei casi nei quali l’esito ISA per l’annualità che si intende ravvedere non è disponibile, poiché era presente una causa di esclusione ISA, e tuttavia il contribuente può accedere al ravvedimento speciale, determinando in tal caso le somme dovute secondo particolari modalità.

La norma prevede infatti che possono accedere al ravvedimento speciale anche i contribuenti che in una o più annualità comprese nell’intervallo temporale 2019 – 2023 hanno dichiarato:

Causa di esclusione ISA correlata alla pandemia Covid-19;
Causa di esclusione ISA per condizione di non normale svolgimento dell’attività;
Causa di esclusione ISA “multiattività” (esercizio di più attività di impresa non rientranti nel medesimo ISA quando i ricavi relativi alle attività secondarie superano il 30% dei ricavi complessivi).

La norma precisa che restano in ogni caso fuori dalla possibilità di accedere al ravvedimento speciale i contribuenti che hanno dichiarato ricavi o compensi superiori alla soglia di applicazione degli ISA (euro 5.164.569) e i contribuenti in regime forfetario (nell’anno oggetto di ravvedimento, a nulla rilevando se in altre annualità è stato adottato il regime agevolato), fermo restando il fatto che per accedere al ravvedimento speciale occorre aver aderito al CPB 2025-2026 e dunque essere un soggetto con ISA applicabile al 2024, che non presenti cause ostative al concordato.

Come si è detto, quando il contribuente ha dichiarato causa di esclusione ISA per Covid-19, non normale svolgimento dell’attività o multiattività, non è disponibile un esito ISA; di conseguenza, la determinazione della base imponibile e delle somme dovute ai fini del ravvedimento avviene secondo regole particolari.

Per quanto riguarda la base imponibile, la stessa viene determinata come differenza tra il reddito di impresa o di lavoro autonomo originariamente dichiarato (o l’ultimo risultante da dichiarazione integrativa presentata prima dell’entrata in vigore della legge di conversione) e il medesimo valore incrementato del 25%.

Medesime modalità valgono per la determinazione della base imponibile ai fini IRAP: differenza tra valore della produzione IRAP dichiarato e il medesimo valore maggiorato del 25%.

Su tali basi imponibili le somme dovute a titolo di imposta sostitutiva vengono calcolate applicando le seguenti aliquote:

ai fini delle imposte dirette e relative addizionali: aliquota 12,5%;
ai fini IRAP: aliquota 3,9%.

OSSERVA – Se sono state indicate le cause di esclusione Covid-19 o periodo di non normale svolgimento dell’attività, si applica una riduzione del 30%, che invece non viene riconosciuta nel caso di multiattività.

Resta fermo l’importo minimo di 1.000 euro per ciascuna annualità ai fini delle imposte dirette e relative addizionali, mentre non è previsto importo minimo ai fini IRAP.

4. Termini e modalità di versamento

In caso di adesione al ravvedimento speciale correlato all’avvenuta adesione al CPB 2025-2026, le imposte sostitutive dovranno essere versate come segue:

in un’unica soluzione tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026;
oppure in un massimo di dieci rate mensili di pari importo.

In caso di versamento rateale sono dovuti interessi, calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15 marzo 2026.

OSSERVA – Si presti attenzione al fatto che il ravvedimento speciale non si perfeziona se la prima o unica rata vengono versate successivamente alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento (di cui all’art. 6-bis della legge 27 luglio 2000 nr. 212) o atti di recupero di crediti inesistenti.

Nel confronto con l’analoga disposizione introdotta lo scorso anno, si osservi la consistente riduzione del numero di rate concesse. Infatti, per il ravvedimento speciale CPB 2024-2025 il pagamento poteva essere effettuato in 24 rate, contro le 10 previste invece dalla nuova misura qui in commento.

Quanto al perfezionamento del ravvedimento speciale, lo stesso avviene con il pagamento in unica soluzione oppure, se si sceglie il versamento rateale, con il pagamento di tutte le rate.

Resta comunque ferma la “protezione” concessa dalla misura in corso di regolare versamento delle rate. In altri termini, se il ravvedimento speciale viene versato in forma rateale, versata tempestivamente la prima rata, la “protezione” è immediatamente attiva, salvo venire meno in caso di decadenza, come sarà meglio analizzato nel seguito.

Il versamento deve essere effettuato alle scadenze previste mediante modello F24.

Da evidenziare è la conferma, in continuità con quanto chiarito lo scorso anno, che nel caso in cui oggetto del ravvedimento speciale siano redditi prodotti in forma associata imputati per trasparenza ai soci, allora il versamento dell’imposta sostitutiva sui redditi può essere effettuato indifferentemente dalla società o associazione, o dal socio interessato.

ESEMPIO – Per esempio, se la Alfa SNC, composta dai soci Tizio e Caio, aderisce al ravvedimento speciale per una o più annualità, l’IRAP afferente a tale ravvedimento dovrà essere necessariamente versata dalla società, mentre l’imposta sostitutiva delle imposte dirette e relative addizionali (che si riferisce ai soci) può essere versata dai soci stessi, ma anche direttamente con modello F24 intestato alla Alfa SNC. Quest’ultima soluzione presenta, a parere di chi scrive, dei vantaggi; infatti, consente di gestire l’operazione “ravvedimento speciale” in modo unitario, monitorando in caso di pagamento rateale un solo piano di versamento. Inoltre, è possibile utilizzare in compensazione i crediti “spendibili” da parte della società anche a copertura di un’imposta sostitutiva che, in definitiva, va a tutelare il socio.

Nella prossima e ultima parte di questa serie di articoli, esamineremo le cause di decadenza dal ravvedimento speciale, ovvero i casi in cui i benefici di tale misura vengono meno. Infine, analizzeremo le conseguenze dell’adesione al ravvedimento in termini di proroga dei termini di accertamento.