Ravvedimento speciale CPB 2025-2026: chi può aderire e per quali imposte

Nuova edizione del ravvedimento speciale per i soggetti che, avendo applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026 entro i termini previsti dalla norma, ovvero entro il 30 settembre 2025 per il biennio 2025/2026.

Indice

1. Premessa
2. L’evoluzione del ravvedimento speciale
3. Cos’è il ravvedimento speciale
4. Quali sono i vantaggi del ravvedimento speciale per il contribuente
5. Chi può aderire e per quali imposte

1. Premessa

Il Decreto-Legge n. 84/2025 ha dato nuovamente vita al cosiddetto “ravvedimento speciale”, misura volta a premiare i contribuenti che aderiscono al CPB, offrendo loro la possibilità di “blindare” (seppure non in toto) le annualità ancora passibili di accertamento.

All’analisi della misura saranno dedicati tre interventi. Il presente focalizza l’attenzione sui principi generali dell’istituto e sui soggetti beneficiari, nonché sulle annualità oggetto di sanatoria.

Nel successivo contributo, invece, saranno analizzate le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva, con particolare riferimento alla determinazione della base di calcolo ed alle aliquote applicabili, variabili a seconda del punteggio ISA conseguito, nonché le modalità di calcolo da seguire nei casi in cui l’esito ISA non sia disponibile a causa di specifiche cause di esclusione, ma il ravvedimento speciale sia comunque accessibile.

Infine, il terzo articolo completerà il quadro, analizzando le cause di decadenza e il rapporto tra ravvedimento speciale e l’allungamento dei termini di accertamento.

2. L’evoluzione del ravvedimento speciale

Il quadro normativo fiscale è in costante movimento e, al tempo stesso, caratterizzato da corsi e ricorsi storici ed anche il cosiddetto “ravvedimento speciale”, correlato all’istituto del concordato preventivo biennale, non fa eccezione.

Infatti, quella che doveva essere una misura straordinaria, introdotta lo scorso anno a favore dei soggetti ISA che avevano espresso adesione al concordato preventivo per il biennio 2024-2025 è stata (come i più attendevano ed avevano previsto), riproposta anche quest’anno, quale “strumento di compliance” che si rivolge ai contribuenti che aderiscono al concordato preventivo (CPB) relativo al biennio d’imposta 2025-2026.

Le disposizioni in materia di ravvedimento speciale CPB 2025-2026 sono stabilite dall’art. 12-ter del Decreto-Legge n. 84/2025, articolo che è stato inserito in fase di conversione del decreto in legge 30 luglio 2025, n. 108 (G.U. 01/08/2025, n. 177).

L’impianto mantiene sostanzialmente quanto era stato previsto lo scorso anno dal D.L. n. 113/2024, articolo 2 quater (ravvedimento speciale CPB 2024-2025), seppure con un necessario adeguamento per quanto riguarda i riferimenti temporali e alcune differenze in termini di condizioni.

Analizziamo dunque i tratti salienti del nuovo ravvedimento speciale, il cui obiettivo è sostanzialmente quello di rendere più appetibile l’adesione al concordato preventivo biennale, offrendo ai soli aderenti la possibilità di usufruire di una sanatoria per le annualità ancora accertabili, dietro il versamento di un ammontare variabile determinato in base ai volumi realizzati ed all’esito del modello ISA di ciascuna annualità oggetto di ravvedimento.

3. Cos’è il ravvedimento speciale

Il “ravvedimento speciale” rappresenta un’anomalia nel panorama fiscale nazionale, sotto molteplici aspetti. Innanzi tutto, si tratta di un “ravvedimento” che nulla ha a che fare con ciò che normalmente si intende per ravvedimento o, più precisamente, ravvedimento operoso.

Infatti, con il ravvedimento operoso, il contribuente avvedutosi del fatto di aver compiuto una o più violazioni (che possono spaziare da versamenti tardivi ad aspetti molto più complessi e delicati, quali la dichiarazione infedele), può prendere l’iniziativa di regolarizzare la propria posizione, venendo in tal senso premiato con l’applicazione di sanzioni ridotte rispetto a quelle che verrebbero normalmente comminate. Quale che sia la violazione compiuta, alla base del ravvedimento operoso troviamo sempre un nesso di proporzionalità tra la sanzione da versare e quella che sarebbe ordinariamente applicabile, e quest’ultima è direttamente proporzionata alla gravità della violazione compiuta.

Ad esempio, in caso di dichiarazione infedele da rettificare a seguito dell’omessa indicazione di componenti positivi, in caso di ravvedimento operoso occorre presentare dichiarazione integrativa al fine di far emergere i dati corretti e contemporaneamente calcolare le sanzioni dovute, che sono proporzionali ai maggiori componenti positivi e dai quali discende la maggiore imposta, e su tali sanzioni applicare la riduzione da ravvedimento operoso a seconda del momento in cui avviene la regolarizzazione.

Il “ravvedimento speciale” presenta invece caratteristiche del tutto diverse. Infatti, non è necessario presentare alcuna dichiarazione integrativa, poiché non viene richiesto di far emergere espressamente le violazioni commesse (o presunte tali).

Inoltre, l’ammontare del versamento richiesto è proporzionato non a tali violazioni (reali o temute che siano) bensì a due parametri completamente diversi: i valori di reddito di impresa o lavoro autonomo ed il valore della produzione netta originariamente dichiarati, nonché l’esito del modello ISA (con le regole particolari laddove tale esito non sia disponibile, in presenza di determinate cause di esclusione) di ciascuna annualità oggetto di ravvedimento.

Il ravvedimento speciale, quindi, altro non è che una sorta di “assicurazione” per il contribuente, finalizzata a tutelarlo da possibili accertamenti, assicurazione il cui “costo” viene determinato indipendentemente dal fatto che lo stesso abbia effettivamente, o meno, compiuto violazioni e indipendentemente dall’ammontare delle stesse.

OSSERVA – Detto questo, occorre aver chiaro sin da subito che il perimetro di copertura della misura non è assoluto. Non si tratta, quindi, di un “condono tombale”, bensì di un istituto particolare che appare comunque di grande interesse, poiché depotenzia fortemente gli strumenti che possono essere utilizzati dai soggetti verificatori.

4. Quali sono i vantaggi del ravvedimento speciale per il contribuente

Effettuato il versamento della prima o unica rata di ravvedimento speciale e, nel caso di pagamento rateale, fintanto che il versamento avviene con regolarità, il contribuente non può essere oggetto di rettifiche del reddito di impresa o di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973.

Quanto sopra comporta una significativa limitazione del potere di accertamento dell’amministrazione finanziaria, in quanto per le annualità oggetto di ravvedimento sono preclusi gli accertamenti analitici, analitico-induttivi e induttivi puri.

L’art. 39 del D.P.R. n. 600/73, infatti, definisce le modalità con cui l’amministrazione finanziaria può procedere alla rettifica del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato dal contribuente. Questa norma stabilisce due principali metodi di accertamento: analitico e induttivo.

L’accertamento analitico è basato su riscontri specifici, come l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza di elementi dichiarati. L’accertamento induttivo, invece, si applica in presenza di gravi violazioni contabili, come l’omessa tenuta delle scritture o la loro inattendibilità complessiva. In questi casi, l’ufficio può determinare il reddito prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze contabili, basandosi su dati e notizie acquisiti in sede di controllo. L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.

OSSERVA – È bene sottolineare che la protezione fornita dal ravvedimento speciale è comunque limitata alle rettifiche del reddito di impresa o lavoro autonomo e valore della produzione netta ai fini IRAP, mentre restano accertabili gli eventuali altri aspetti correlati ai dichiarativi presentati dal contribuente per gli anni oggetto di ravvedimento.

Ad esempio, nulla cambia quanto alle possibili verifiche afferenti alle altre tipologie di reddito oggetto di dichiarazione, così come nulla cambia quanto alle regole di verifica delle deduzioni e detrazioni delle spese sostenute (oneri deducibili, spese che danno titolo a detrazioni di imposta, ecc.).

Sotto il profilo IVA, il contribuente non può essere oggetto di rettifiche ai sensi dell’art. 54 D.P.R. n. 633/1972, secondo comma, secondo periodo. Ciò comporta una tutela, quanto meno parziale, in materia di imposta sul valore aggiunto a favore del contribuente che aderisce al concordato ed al ravvedimento speciale. Il citato passaggio normativo prevede, con riferimento alle rettifiche delle dichiarazioni IVA, che “la rettifica può essere fondata anche su presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti”.

OSSERVA – Aderendo al ravvedimento speciale, quindi, il contribuente evita che i soggetti verificatori possano utilizzare metodi indiziari per rettificare il volume d’affari e l’IVA dovuta, anche se gli indizi avessero i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

In conclusione l’adesione al ravvedimento speciale concede al contribuente un’apprezzabile tutela dagli accertamenti. In particolar modo, si sfugge da tutti quei meccanismi di accertamento analitico-induttivo quali, ad esempio, il cd. “tovagliometro” utilizzato per le verifiche a carico dei ristoranti, meccanismi il cui utilizzo da parte dell’amministrazione finanziaria risulta essere sempre particolarmente pericoloso per il contribuente.

OSSERVA – Per contro, tutte le altre tipologie di accertamento restano comunque valide, ma occorre evidenziare che le stesse vengono raramente utilizzate. In questo quadro, tuttavia, si ritiene particolarmente importante sottolineare il fatto che l’adesione al ravvedimento speciale non offre alcuna tutela in ordine ai controlli sui crediti d’imposta di natura agevolativa.

5. Chi può aderire e per quali imposte

Il ravvedimento speciale è un’opzione accessibile ai soggetti che, avendo applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), esprimono adesione al concordato preventivo biennale 2025-2026 entro i termini previsti dalla norma, ovvero, ai sensi di quanto disposto dal D.Lgs. n. 13 /2024, entro il 30 settembre 2025 per il biennio 2025/2026.

Il ravvedimento speciale consente di versare un’imposta sostitutiva per le annualità ancora soggette ad accertamento, in relazione a imposte sui redditi e alle relative addizionali e imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

OSSERVA – La sanatoria legata all’adesione al CPB 2025-2026 riguarda le annualità 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023.

Come già accaduto in occasione dell’analoga previsione normativa afferente agli anni 2018-2022, collegata al CPB 2024-2025, i contribuenti che aderiscono al concordato possono liberamente valutare se avvalersi del ravvedimento speciale o meno, e per quali annualità. Pertanto, il contribuente potrebbe decidere di avvalersi della sanatoria anche solo per alcuni degli anni ricadenti nell’intervallo temporale interessato.

Si osservi che (in analogia con quanto accaduto lo scorso anno), resta comunque fuori dalla sanatoria l’annualità che precede il biennio concordatario. Infatti, gli aderenti al CPB 2024-2025 hanno potuto fare ricorso al ravvedimento speciale solo fino al 2022, e non per il 2023. Allo stesso modo, la nuova misura, accessibile in caso di adesione al CPB per il biennio 2025-2026, ricomprende il 2023, ma lascia fuori il 2024.

La ratio di questa impostazione è evidente: il concordato si poggia sulle risultanze reddituali, IRAP e del modello ISA dell’anno precedente il biennio concordatario, e per tale ragione tale anno non può essere “blindato”; l’anno che precede il biennio concordatario deve restare passibile di accertamento, poiché in caso di rilevate gravi irregolarità può insorgere causa di decadenza dal concordato stesso.

Nei prossimi interventi esamineremo nel dettaglio gli altri aspetti fondamentali di questa misura, analizzando le modalità di calcolo dell’imposta sostitutiva ed i termini e le modalità di versamento dell’imposta sostitutiva. Infine, verranno approfondite le condizioni di decadenza, il cui insorgere comporta il venire meno di tutti i vantaggi ottenuti, e le conseguenze dell’adesione al concordato preventivo biennale e al ravvedimento speciale in termini di sospensione dei termini di accertamento.