Ravvedimento operoso: il ravvedimento parziale/frazionato e altre novità

Uno sguardo d’insieme sull’istituto del ravvedimento operoso, con un occhio di riguardo alle ultime novità, più o meno recenti: dal ravvedimento operoso parziale/frazionato ai tassi di interesse legale in vigore dal 01/01/2020 fino alle sanzioni applicabili.

Indice

1. Il ravvedimento operoso
2. Il ravvedimento operoso parziale/frazionato e casi pratici
3. Il perfezionamento del ravvedimento
4. I tassi di interesse legale e le sanzioni

1. Il ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso è uno degli istituti deflattivi del contenzioso tributario ad oggi presenti nel sistema tributario italiano.

Con il termine “istituti deflattivi del contenzioso tributario” si intende l’insieme degli strumenti a disposizione del contribuente per comporre le liti sorte con l’Amministrazione Finanziaria, prevenirne l’insorgere o accelerarne il decorso. Si tratta di strumenti attraverso i quali il principio generale dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria viene sacrificato per potenziare il contraddittorio tra Erario e contribuente e giungere a forme di estinzione concordate delle ragioni erariali.

Una volta verificatasi l’omissione, l’errore o la tardività del versamento (adempimento tributario), il contribuente, al fine di mitigare l’effetto sanzionatorio, può rimediare spontaneamente attraverso l’istituto del ravvedimento operoso (di cui agli artt. 13, 13-bis del D.Lgs. n. 472/1997 – si evidenzia che in tema di ravvedimento operoso è intervenuta anche l’Agenzia delle Entrate fornendo importanti chiarimenti con la CM n. 42/E del 12 ottobre 2016).

2. Il ravvedimento operoso parziale/frazionato

La Legge n. 58/2019 di conversione del Decreto Crescita ha introdotto nel D.Lgs. n. 472/1997 il nuovo art. 13-bis, prevedendo la possibilità di utilizzo del ravvedimento operoso parziale/ frazionato. La nuova disposizione normativa ha effetto retroattivo (in quanto norma di interpretazione autentica che di fatto recepisce le precedenti prassi ministeriali – si veda RM n. 67/E del 23 giugno 2011) e torna applicabile solamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (rimangono escluse, ad esempio, le violazioni dei versamenti delle imposte locali, quali l’IMU, la TASI, ecc.).

Nel dettaglio, la disposizione normativa prevede che si consideri perfezionato il ravvedimento operoso, anche di una sola parte dell’imposta dovuta, se sono stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente. Il limite all’effettuazione di tali ravvedimenti “frazionati” è rappresentato dall’intervento di controlli fiscali nei confronti del contribuente o dallo scadere del termine per il ravvedimento. La riduzione da applicare a coloro che intendono avvalersi del ravvedimento parziale/frazionato deve essere individuata nel momento in cui si procede al perfezionamento della regolarizzazione e gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo.

N.B.: il citato “nuovo” art. 13-bis stabilisce inoltre che:

• qualora l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento e gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo; la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso;
• nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito:
  a) ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni individuate dal ravvedimento operoso;
  b) ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

3. Il perfezionamento del ravvedimento

Allo scopo di beneficiare dell’istituto del ravvedimento operoso il contribuente deve:

• provvedere (se del caso) all’effettuazione dell’adempimento omesso (ad esempio registrazione del contratto di locazione);
• versare spontaneamente il tributo omesso;
• versare la sanzione dovuta ridotta in base alla riduzione prevista per la violazione;
• versare gli interessi al tasso annuo legale previsto in relazione a ciascun giorno di ritardo.

Il ravvedimento si perfeziona, anche parzialmente (c.d. ravvedimento frazionato), solo all’esito del procedimento complesso, consistente sia nella regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi (dal 1° gennaio 2020 dovuti nella misura dello 0,05%); per cui il solo momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) è quello in cui la sanzione viene regolarizzata (CM n. 42/E del 12 ottobre 2016).

4. I tassi di interesse legale e le sanzioni

N.B.: gli interessi moratori giornalieri, così come precisato dalla Risoluzione n. 296/E del 14 luglio 2008, devono essere calcolati al tasso legale, suddividendo l’ammontare annuo per 365 giorni, anche nel caso in cui l’anno solare nel quale esso viene esercitato sia bisestile.

N.B.: non risulta possibile utilizzare il ravvedimento operoso nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto la notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni, i controlli automatici e i controlli formali delle dichiarazioni di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973 (CM n. 6/E del 19 febbraio 2015).

Ai fini del ravvedimento operoso, le violazioni da sanare sono considerate autonomamente e, conseguentemente, le sanzioni. Va da sé che in presenza di ravvedimento operoso non tornano applicabili le regole del concorso e della continuazione.
Nel momento in cui si proceda a ravvedimento operoso la sanzione è ridotta nelle seguenti misure (a seguito delle modifiche apportate ad opera dell’art. 1, commi 634-641 della Legge n. 190/2014 – c.d. Legge di Stabilità 2015).

N.B.: L’art. 10-bis del DL n. 124/2019 (convertito con modifiche in Legge n. 157/2019), rubricato “Estensione del ravvedimento operoso” e inserito dalla legge di conversione, ha abrogato il comma 1-bis dell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. A seguito di tale abrogazione è stata di fatto estesa, anche a tributi non amministrati dall’Agenzia delle Entrate (quali tributi locali ovvero diritto camerale), la riduzione delle sanzioni in caso di ravvedimento operoso a 1/7, 1/6 e 1/5.

Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza è prevista la riduzione a metà della sanzione. In tali casi la sanzione passa quindi dal 30% al 15% (D.Lgs. n. 158/2015). Va da sé che nei casi in cui la regolarizzazione avvenga, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà). Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%). Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).

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