Tipologie di esportazioni ai fini IVA e prove documentali

Le cessioni all’esportazione, non imponibili ai fini IVA in Italia, possono essere distinte in due categorie generali, rappresentate dalle esportazioni dirette e dalle esportazioni improprie. Affinché si sia in presenza di cessioni all’esportazione non imponibili ai fini IVA, devono sussistere alcuni requisiti e condizioni che andremo nel seguito ad esaminare.

Indice

1. Cessioni all’esportazione non imponibili ai fini IVA
2. Requisiti
3. Esportazioni dirette
4. Esportazioni improprie
5. Esportazioni congiunte
6. Cessioni a esportatori abituali
7. Prova delle cessioni all’esportazione
8. Prove alternative
9. Profili fiscali

1. Cessioni all’esportazione non imponibili ai fini IVA

Le cessioni all’esportazione, non imponibili ai fini IVA in Italia, possono essere distinte in due categorie generali, rappresentate dalle:

• esportazioni dirette, quando la consegna è effettuata dal fornitore italiano al cessionario extracomunitario (lett. a) e b) del primo comma dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972);
• esportazioni improprie, quando il cessionario non residente provvede a ritirare direttamente o tramite terzi la merce presso il cedente italiano ovvero si fa consegnare i beni in un determinato punto del territorio italiano e cura poi, entro 90 giorni dalla data della consegna, il trasporto e la successiva esportazione all’estero dei beni, allo stato originario e senza fare eseguire lavorazioni ovvero trasformazioni sugli stessi.

Attenzione – Per le esportazioni non vi è l’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat.

2. Requisiti

Affinché si sia in presenza di cessioni all’esportazione non imponibili ai fini IVA, devono coesistere due requisiti:

• i beni devono essere spediti o trasportati al di fuori del territorio della UE;
• il concetto di “cessione” deve essere interpretato secondo quanto disposto dall’art. 2, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, in quanto è richiesto il trasferimento del diritto di proprietà (o di un diritto reale di godimento) dei beni esportati.

Attenzione – Le esportazioni a titolo gratuito sono non imponibili IVA ai sensi dell’art. 8, se poste in essere nel rispetto delle procedure doganali.

3. Esportazioni dirette

Possono essere configurate come:

• esportazioni senza commissionario, se eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio comunitario a cura o a nome del cedente;
• esportazioni tramite commissionario, se il soggetto residente (committente) cede, tramite il commissionario residente, i beni al soggetto extracomunitario;
• esportazioni in triangolazione, se il soggetto residente cede ad un altro soggetto residente dei beni provvedendo, su incarico del cessionario, al loro trasporto o spedizione al cliente di quest’ultimo fuori dal territorio comunitario;
• esportazioni con consegna in Italia dei beni al cliente non residente, a condizione che quest’ultimo provveda a ritirare, direttamente o tramite terzi, i beni presso il cedente, allo stato originario, curando la loro successiva esportazione entro 90 giorni dalla data di consegna.

Si devono considerare trasportati fuori dal territorio della UE, e quindi non imponibili IVA, anche i beni destinati ad essere impiegati nel mare territoriale per:

• la costruzione;
• la riparazione;
• la manutenzione;
• l’equipaggiamento;
• il rifornimento delle piattaforme di perforazione e sfruttamento, nonché l’effettuazione dei relativi collegamenti.

Prova dell’esportazione

Per le esportazioni dirette di cui all’art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, la prova dell’esportazione è costituita:

• in caso di presentazione della dichiarazione doganale in forma cartacea: dal “visto uscire” apposto dall’Ufficio doganale sull’esemplare n. 3 del documento amministrativo unico (DAU); il “visto uscire”, apposto solo se richiesto dall’operatore interessato, è un timbro recante l’indicazione del nome dell’Ufficio e della data a conferma dell’avvenuta esportazione;
• in caso di presentazione della dichiarazione doganale in forma telematica (mediante l’applicazione del Sistema comunitario di controllo automatizzato all’esportazione cd. ECS): da un messaggio informatico trasmesso dalla dogana di uscita alla dogana di esportazione e registrato nella base dati del sistema informativo doganale nazionale (AIDA). Alla presentazione della dichiarazione doganale, l’Ufficio doganale consegna al dichiarante il Documento di accompagnamento esportazione (DAE) con riportati gli estremi dell’MRN, cioè del numero elettronico di riferimento della dichiarazione stessa, che costituisce la copia n. 3 del DAU, ed ha la funzione di “accompagnare la merce” dalla dogana di esportazione alla dogana di uscita. Effettuate le formalità di uscita, l’Ufficio doganale di uscita invia telematicamente alla dogana di esportazione il messaggio “risultati di uscita” al più tardi il giorno lavorativo successivo.

4. Esportazioni improprie

Le esportazioni cd. improprie riguardano le ipotesi di esportazioni con trasporto a cura o a nome del cessionario non residente.

Tale tipologia di esportazione si ha quando (art. 8, primo comma, lett. b, del D.P.R. n. 633/1972):

• i beni vengono consegnati al cessionario non residente nel territorio italiano;
• il cessionario non residente, direttamente o tramite terzi, provvede a trasportare o far trasportare i beni fuori del territorio della UE.

Affinché torni applicabile la non imponibilità IVA dovranno essere soddisfatte le seguenti condizioni:

1. l’acquirente deve essere un operatore economico e non un consumatore finale;
2. i beni devono essere esportati senza subire lavorazione nel territorio nazionale;
3. l’esportazione va eseguita entro 90 giorni dalla consegna dei beni al cessionario non residente.

Considerato che la disposizione richiama espressamente il “cessionario non residente”, la fattura di vendita, emessa dal cedente nazionale deve essere intestata solo ad un cessionario non residente (operatore comunitario o extracomunitario) e non può indicare il suo rappresentante fiscale ovvero riportare la partita IVA italiana del soggetto comunitario, qualora sia identificato direttamente.

5. Esportazioni congiunte

Per esportazioni congiunte si intendono quelle in cui i beni, prima di essere esportati, possono essere sottoposti, per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio o assiemaggio con altri beni.

Esportazione di beni con lavorazione per conto di un committente soggetto passivo non “stabilito” in Italia

Nei casi in cui venga eseguita una lavorazione nel territorio nazionale prima che la merce esca dalla UE, la cessione della merce da parte del primo cedente è una cessione all’esportazione non imponibile anche se prima della materiale uscita dei beni dalla UE interviene un operatore terzo che effettua una lavorazione o una trasformazione del bene per conto di un committente non residente (art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972).

Attenzione – La lavorazione effettuata nei confronti del soggetto passivo IVA non “stabilito” in Italia risulta fuori campo IVA, ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Esempio

Operatore italiano A:

– vende del tessuto a C, acquirente estero;

– lo consegna in Italia all’operatore B per una lavorazione.

La cessione di materia prima di A a C non è imponibile se il prodotto finito (abito) è trasportato o spedito all’estero o comunque fuori del territorio doganale:

– a cura o a nome dell’operatore B che ha assunto l’obbligo della lavorazione;

– a cura del cessionario-committente C, operatore non residente.

In tal caso è necessario che venga esibita alla dogana competente:

– sia la fattura recante l’addebito al cliente estero del prezzo dei beni ceduti (materie prime o semilavorati, nell’esempio il tessuto);

– sia la fattura che reca l’addebito della lavorazione al committente estero.

Su entrambe le fatture la dogana deve apporre la propria vidimazione, che attesta l’uscita dal territorio dello Stato (C.M. 19 dicembre 1984, n. 73/400122), ma dal 1° gennaio 2010 per l’operatore B non serve alcuna prova, in quanto la prestazione (servizi) è di per sé non soggetta ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Esportazione con lavorazione eseguita per conto di un committente soggetto passivo “stabilito” in Italia

La lavorazione in tal caso sarà soggetta ad IVA (art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972).

Nei casi in cui il bene sia esportato a cura del cedente può trovare applicazione il disposto dell’art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, che considera la cessione come “cessione non imponibile all’esportazione”. Al riguardo risulta necessario che la bolletta doganale di esportazione sia intestata al fornitore residente (con indicazione del prezzo di cessione dei beni risultante dalla fattura emessa nei confronti del cessionario) e che vengano esibite alla dogana competente sia la fattura recante l’addebito al cessionario del prezzo dei beni ceduti sia la fattura che reca l’addebito dei corrispettivi della lavorazione eseguita (Risoluzione 10 agosto 2007, n. 223/E).

Esempio

Operatore italiano A:

– vende del tessuto a C, acquirente estero;

– lo consegna in Italia all’operatore B per una lavorazione.

In tal caso si suppone che la lavorazione è eseguita per conto di A in quanto B intesta la fattura ad A. In tale fattispecie la lavorazione deve essere assoggettata ad imposta (art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972), salvo che il committente (A) non rilasci dichiarazione d’intento in qualità di esportatore abituale.

La cessione del bene, tuttavia, rientra nel disposto dell‘art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, che considera la cessione come “cessione all’esportazione” se il bene, dopo la lavorazione è esportato a cura del cedente (Risoluzione 10 agosto 2007, n. 223/E).

6. Cessioni a esportatori abituali

Rientrano tra le esportazioni le cessioni di beni (diversi dai fabbricati e dalle aree fabbricabili) nonché le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia rese a soggetti aventi la qualifica di “esportatori abituali”, che si avvalgono della facoltà di acquistare (mediante rilascio di dichiarazione d’intento), anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza applicazione dell’imposta (art. 8, primo comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972).

7. Prova delle cessioni all’esportazione

La giurisprudenza si è pronunciata in numerose occasioni in merito ai mezzi ritenuti idonei a comprovare l’uscita dei beni dal territorio doganale europeo, delineando un orientamento favorevole agli operatori, secondo cui l’esportazione può risultare da qualsiasi documento avente carattere di certezza e incontrovertibilità (Cass., Sez. trib., Sent. 6 febbraio 2002, n. 1614).

8. Prove alternative

Con avviso di accertamento, l’Agenzia delle Dogane riteneva non provata l’esportazione di merci relativamente a operazioni poste in essere da una società nel 1999, recuperando l’IVA asseritamente evasa. La pretesa trovava fondamento nella circostanza che il contribuente, pur avendo esibito documentazione attestante l’uscita dei beni dal territorio doganale della Comunità, non era in possesso dell’esemplare n. 3 del modello DAU, timbrato dalla dogana di uscita delle merci (Cass., Sent. 6 maggio 2013, n. 19750).

L’assenza dell’esemplare 3 del DAU è problema in gran parte superato dall’entrata in vigore, dal 2007, del sistema elettronico di esportazione. Poiché la maggior parte delle esportazioni avviene attualmente attraverso il sistema informatico, infatti, in seguito all’entrata in vigore della nuova procedura telematica, la stessa è comprovata dal cd. documento di accompagnamento di esportazione (DAE), stampato dal sistema informatizzato dell’autorità doganale, che ha sostituito il DAU (documento amministrativo unico). La normativa di riferimento prevede prove alternative a tali documenti per la dimostrazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale europeo. Lo stesso art. 8, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, elenca i mezzi di prova ritenuti idonei a comprovare l’avvenuta esportazione delle merci.

Per le esportazioni dirette (eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio della Comunità a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari degli stessi), l’art. 8, primo comma, lett. a), dispone che la prova dell’uscita delle merci risulti da:

• apposito documento doganale, ovvero
• vidimazione dell’Ufficio doganale su un esemplare della fattura, ovvero
• vidimazione dell’Ufficio doganale sulla bolla di accompagnamento o sul documento di trasporto, ovvero
• secondo forme e modi previsti da appositi decreti ministeriali per le spedizioni postali.

Le esportazioni improprie (eseguite con trasporto o spedizione fuori del territorio comunitario entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto) devono risultare, secondo quanto stabilito dall’art. 8, primo comma, lett. b), da vidimazione apposta da un Ufficio doganale sulla fattura.

9. Profili fiscali

Le esportazioni, operazioni non imponibili ai fini IVA, concorrono alla formazione del volume d’affari e sono soggette a:

• fatturazione;
• registrazione e
• dichiarazione.

Pur non applicando l’IVA, non solo la detrazione del tributo inerente agli acquisti non subisce limitazioni, ma risulta accordato all’esportatore, per certe situazioni, porre in essere:

• acquisizione di beni e servizi senza l’applicazione dell’IVA (cd. esportatore abituale);
• rimborso o compensazione del credito IVA anche infrannuale.