Ravvedimento speciale: le tempistiche per i soggetti non solari

Per i soggetti non solari che accedono al ravvedimento speciale, pagamento anticipato e perfezionamento all’atto dell’adesione al CPB. Il principio, affermato dall’Agenzia delle Entrate con un recente interpello, chiarisce come gestire il disallineamento temporale tra il termine previsto per l’adesione al concordato e quello previsto per il versamento della sanatoria.

Indice

1. Premessa
2. Cos’è il ravvedimento speciale
3. Gli effetti del ravvedimento speciale
4. I termini di adesione e i problemi di disallineamento temporale
5. Le criticità per i soggetti “solari”
6. Le tempistiche per i soggetti “non solari”: la risposta n. 284/2025
7. Considerazioni sull’operatività futura

1. Premessa

Il D.L. 17 giugno 2025, n. 84, ha riproposto l’istituto del ravvedimento speciale, strettamente correlato all’adesione al concordato preventivo biennale (CPB) per i periodi d’imposta 2025-2026. La misura consente, ai soli aderenti al nuovo istituto, di definire le annualità ancora accertabili (dal 2019 al 2023) mediante il versamento di un’imposta sostitutiva.

Se l’impianto ricalca la precedente versione (legata al CPB 2024-2025), la sua applicazione pratica solleva questioni operative complesse, in particolare per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare.

Un recente chiarimento dell’Agenzia delle Entrate (Risposta ad interpello n. 284/2025), sebbene riferito al ciclo precedente, stabilisce un principio fondamentale che consente di comprendere come gestire il disallineamento temporale tra il termine previsto per l’adesione al concordato e quello previsto per il versamento della sanatoria.

2. Cos’è il ravvedimento speciale

Occorre preliminarmente ricordare che il ravvedimento speciale non ha alcuna attinenza con il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997. Quest’ultimo presuppone la correzione di una violazione specifica (ad esempio, una dichiarazione infedele) tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa e il versamento di sanzioni ridotte.

Il ravvedimento speciale, invece, opera su un piano differente. Non richiede, infatti, né la presentazione di dichiarazioni integrative né, tantomeno, l’emersione o la confessione di specifiche violazioni. L’importo da versare non è commisurato ad una specifica violazione, ma è calcolato parametricamente sul reddito d’impresa o lavoro autonomo e sul valore della produzione netta (IRAP) originariamente dichiarati, applicando percentuali di incremento differenziate in base al punteggio ISA dell’annualità che si intende sanare.

Possiamo quindi considerare il ravvedimento speciale come una sorta di “assicurazione”, a protezione da futuri accertamenti, a prescindere dall’effettiva commissione di infrazioni.

Per l’arco temporale 2019-2023 l’accesso all’istituto è riservato esclusivamente ai contribuenti che applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) e che, condizione imprescindibile, aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026.

3. Gli effetti del ravvedimento speciale

Il vantaggio principale derivante dal perfezionamento del ravvedimento speciale consiste in una forte limitazione del potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Per le annualità oggetto di sanatoria, risultano preclusi gli accertamenti analitici, analitico-induttivi e induttivi puri ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 600/1973. La tutela si estende anche all’ambito IVA, inibendo all’Ufficio la possibilità di fondare rettifiche su presunzioni semplici, ancorché gravi, precise e concordanti.

L’istituto, tuttavia, non offre alcuna tutela rispetto ai controlli sui crediti d’imposta agevolativi.

4. I termini di adesione e i problemi di disallineamento temporale

Come si è detto, il ravvedimento speciale per il CPB 2025-2026 riguarda le annualità dal 2019 al 2023. Resta esclusa l’annualità 2024, in quanto costituisce il periodo d’imposta base su cui si fonda la proposta di concordato 2025-2026, la cui accettazione rappresenta, a sua volta, la condizione essenziale per accedere al ravvedimento speciale.

L’adesione alla sanatoria non richiede la compilazione di modelli specifici. Il provvedimento attuativo dell’Agenzia delle Entrate (Prot. n. 350617/2025) ha chiarito che l’opzione si esercita, per ogni singola annualità, direttamente tramite la presentazione del modello F24 relativo al versamento della prima o unica rata.

La finestra temporale per effettuare il versamento (e quindi per esercitare l’opzione) è fissata tassativamente nel periodo tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026. Il pagamento può avvenire in unica soluzione entro il 15 marzo, oppure in un massimo di dieci rate mensili.

5. Le criticità per i soggetti “solari”

Qui emerge la prima criticità operativa, per i contribuenti aventi esercizio coincidente con l’anno solare: l’adesione al CPB (presupposto della sanatoria) doveva essere perfezionata entro il 30 settembre 2025. Il ravvedimento speciale, invece, diviene esercitabile solo dal 1° gennaio 2026. Si crea così un “limbo” di tre mesi (ottobre-dicembre 2025) durante il quale il contribuente, pur essendosi vincolato al CPB, non ha modo di “attivare” la protezione del ravvedimento speciale.

In questo quadro, inoltre, è indispensabile ricordare che la norma prevede che il ravvedimento non si perfezioni se, prima del versamento della prima rata, viene notificato un processo verbale di constatazione (PVC), uno schema di atto di accertamento o un atto di recupero di crediti inesistenti. Pertanto, a titolo esemplificativo, l’eventuale notifica di un PVC nella finestra temporale “scoperta”, preclude l’accesso alla sanatoria (che potrebbe essere la ragione principale per la quale, entro settembre 2025, si è espressa adesione al concordato).

6. Le tempistiche per i soggetti “non solari”: la risposta n. 284/2025

Se per i soggetti “solari” il problema è la finestra di scopertura, per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare la criticità è ancora più radicale: il termine per il ravvedimento rischia di scadere prima del termine legale per l’adesione al CPB.

Sul punto, la Risposta ad interpello n. 284/2025 ha fornito un chiarimento dirimente. Sebbene l’interpello riguardi il precedente biennio concordatario (CPB 2024-2025 e ravvedimento 2018-2022), il principio espresso ha valenza generale.

Il caso analizzato riguarda una società con esercizio sociale terminante il 30 giugno. Per tale soggetto:

1. il termine ultimo per aderire al CPB 2024-2025 (relativo al periodo d’imposta chiuso al 30 giugno 2024) era il 30 aprile 2025, coincidendo con la scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
2. Il termine ultimo per il versamento del ravvedimento 2018-2022 era, per tutti, il 31 marzo 2025.

L’istante si trovava quindi nell’apparente paradosso di dover versare l’imposta sostitutiva (entro il 31 marzo) prima ancora di poter legalmente aderire al concordato (entro il 30 aprile), che ne costituiva il presupposto.

Attenzione – L’Agenzia delle Entrate ha risolto il dilemma con estrema chiarezza. Nel documento di prassi, si afferma che il termine del 31 marzo 2025 per il ravvedimento “non pare in alcun modo derogabile”.

La soluzione, pertanto, è la seguente: “L’Istante potrà aderire al ravvedimento entro il 31 marzo 2025 (essendo, appunto, termine inderogabile), fermo restando che il suo perfezionamento è condizionato all’adesione da parte dell’Istante al CPB entro il termine del 30 aprile 2025”.

Con questa risposta ad interpello viene quindi riconosciuta dalla prassi la presenza di una sorta di “condizione sospensiva”: il contribuente deve effettuare il versamento del ravvedimento entro la scadenza fissa (31 marzo, nel caso di specie), ma l’efficacia giuridica di tale pagamento resta “congelata” fino al momento in cui, entro i propri termini, non si perfeziona anche l’adesione al concordato.

7. Considerazioni sull’operatività futura

Il principio sancito dalla Risposta n. 284/2025 che, ricordiamo, è riguarda il precedente biennio concordatario, è di fondamentale importanza per l’attuale scadenza del ravvedimento speciale 2019-2023.

Anche per il nuovo ciclo, infatti, il termine di versamento del ravvedimento è fisso, per tutti ed è stabilito nel 15 marzo 2026.

I termini di adesione al CPB 2025-2026, invece, variano per i soggetti non solari. La norma primaria (art. 9, comma 3, D.Lgs. 13/2024) fissa il termine di adesione “entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta”.

Se si prende ad esempio un contribuente con chiusura dell’esercizio al 30 giugno 2025, il termine per l’adesione al CPB 2025-2026 scadrà il 31 marzo 2026 (ultimo giorno del nono mese successivo).

Questo soggetto si troverà sostanzialmente nella medesima situazione analizzata dalla Risposta n. 284/2025, fatto salvo il necessario adeguamento delle date:

• dovrà versare il ravvedimento speciale (prima rata o unica soluzione) entro il 15 marzo 2026.
• dovrà aderire al CPB entro il 31 marzo 2026.

Osserva – Anche in questo caso, quindi, il ravvedimento speciale dovrà essere onorato prima del termine di adesione al CPB, che ne rappresenta però fondamentale condizione di validità.

In conclusione, grazie al chiarimento dell’Agenzia, è ora chiaro che nel caso in cui i soggetti “non solari” si trovino dinnanzi ad al termine di versamento del ravvedimento speciale anteriore al termine di adesione al concordato, il primo termine è da considerarsi in ogni caso come tassativo, nella consapevolezza che l’efficacia della sanatoria si perfezionerà dopo, al momento dell’adesione al concordato.

In queste circostanze, quindi, il pagamento delle somme dovute a titolo di ravvedimento speciale resta valido ed efficace, sebbene sospensivamente condizionato al rispetto della successiva scadenza.