In Italia, così come nel resto del mondo, si sta diffondendo negli ultimi anni la figura dello sviluppatore di App (ovvero applicazioni per PC, mobile, tablet, ecc.). Ad oggi l’Amministrazione finanziaria non ha mai chiarito come tali soggetti si debbano comportare sia a livello amministrativo nonché fiscale, quindi, tra gli operatori, nascono le più svariate domande di natura operativa. Di seguito si riportano gli adempimenti amministrativi sulla base dei criteri generali (nella speranza di assistere ad una conferma ministeriale).

Gli sviluppatori di App si suddividono in tre categorie:

• soggetti che sviluppano su commissione App per uno o più committenti: lo sviluppatore non commercializza l’App sviluppata/creata, bensì presta la propria attività professionale al committente per la creazione di un App ad hoc. Si pensi ad esempio ad un ingegnere informatico che sviluppa un’App su richiesta di una società;
• soggetti che sviluppano App e le commercializzano su store on-line (tipo App store, Google play,ecc.) stipulando con i siti web contratti di “mandato senza rappresentanza” (art. 1705 c.c.) per la vendita delle App: lo sviluppatore commercializzando le App dallo stesso sviluppate/create svolge attività commerciale così come definita dall’art. 2195 C.C.;
• soggetti che svolgono contemporaneamente entrambe le attività di cui ai punti precedenti: sviluppano App per dei committenti, nonché commercializzano delle App su degli store on-line. In tal caso si dovrà verificare l’attività principale ancorché, nella generalità, operativamente prevale l’attività di vendita delle App sugli store. Conseguentemente, in tal caso, si dovrà applicare il trattamento riservato, ai fini amministrativi/fiscali, per l’attività commerciale ai sensi dell’art. 2195 c.c., di cui al punto precedente.

Indice

1. Adempimenti: criteri generali
2. Adempimenti dei soggetti che sviluppano su commissione App per uno o più committenti
3. Adempimenti dei soggetti che sviluppano app e le commercializzano su store on-line
4. Fattura dello sviluppatore di app che vende su store on-line

1. Adempimenti: criteri generali

Soggetti che sviluppano su commissione App per uno o più committenti	Svolgono attività professionale, quindi non commerciale, di lavoro autonomo (a meno che tali soggetti non abbiano formato una società avente natura commerciale – caso poco diffuso ma presente).	Nessun obbligo di ComUnica ma obbligo di apertura partita IVA (mod. AA9).
	Se l’attività professionale è svolta in via abituale, ancorché non esclusiva, si dovrà procedere all’apertura della partita IVA (art. 5 del D.P.R. n. 633/1972).	– Redditi di lavoro autonomo ovvero redditi diversi se attività svolta occasionalmente. – Servizi soggetti ad IVA.
Soggetti che sviluppano App e le commercializzano su store on-line (tipo App store, ecc.) stipulando con i siti web contratti di “mandato senza rappresentanza” (art. 1705 c.c.) per la vendita delle App	Svolgono attività commerciale (art. 2195 del c.c.) in quanto effettuano attività di commercio elettronico diretto.	Obbligo di presentazione della ComUnica con contestuale apertura della partita IVA, iscrizione al Registro delle Imprese (nella generalità dei casi si tratta di ditta individuale), INPS, presentazione SCIA ed eventuale iscrizione all’INAIL.
		– Redditi di impresa. – Servizi soggetti ad IVA secondo le regole di cui all’art. 7-ter, 74-quinquies e 74-sexies del D.P.R. n. 633/1972.
Soggetti che svolgono contemporaneamente entrambe le attività di cui ai punti precedenti	Occorre verificare l’attività principale. Nella generalità, operativamente prevale l’attività di vendita delle App sugli store. Conseguentemente, in tal caso, si dovrà applicare il trattamento riservato, ai fini amministrativi/fiscali, per l’attività commerciale ai sensi dell’art. 2195 c.c..

2. Adempimenti dei soggetti che sviluppano su commissione App per uno o più committenti

Tali soggetti svolgono attività professionale, quindi non commerciale, di lavoro autonomo (a meno che tali soggetti non abbiano formato una società avente natura commerciale – caso poco diffuso ma presente). Infatti, tali soggetti creano/sviluppano l’App su commissione e non la commercializzano. Quindi, si è in presenza di attività meramente professionale/lavoro autonomo e non commerciale.

NB: non essendo attività commerciale non vi è l’obbligo di presentazione della ComUnica. Infatti, la ComUnica è obbligatoria solo nel caso in cui il soggetto svolga “attività commerciale” come definita dall’art. 2195 C.C..

Nel caso in cui lo sviluppatore svolga un’attività professionale in via abituale, ancorché non esclusiva, dovrà procedere all’apertura della partita IVA (art. 5 del DPR n. 633/1972).

Ricordando che:

• per attività professionali si intendono le prestazioni che presentano un pronunciato carattere intellettuale, richiedono una qualificazione di livello elevato e sono normalmente soggette da una normativa professionale precisa e rigorosa;
• invece, l’abitualità si riscontra ogni qualvolta l’esercizio di una professione consente la qualificazione di chi la esercita rispetto alla tipologia di attività esercitata, vale a dire che chi la esercita, per il solo fatto di esercitarla, ne assume una vera e propria qualificazione professionale (esempio: il consulente aziendale, il consulente software, ecc.).

Invece, il professionista non deve aprire la partita IVA quando svolge:

• unicamente lavoro occasionale. L’INPS ha chiarito che si è in presenza di lavoro occasionale (ai fini contributivi e non anche ai fini IVA) nel caso in cui l’attività sia limitata nel tempo (non superiore a 30 giorni nel corso dell’anno solare) e non venga superato il limite di reddito annuale di euro 5.000,00 (si veda art. 61 del D.Lgs. n. 276/2003, Circolare INPS 6 luglio 2004, n. 103 e Circolare n. 1 del 2004 del Ministero del lavoro e delle politiche sociali). Le prestazioni occasionali di professionisti iscritti ad Albi, se rientrano tra le attività tipiche legate alla professione, sono sempre vincolate all’apertura della partita IVA. I relativi compensi, infatti, sono considerati redditi di lavoro autonomo, con conseguente integrale soggezione degli stessi alla relativa disciplina (nota Ministero dell’economia e delle finanze 25 febbraio 2015, prot. n. 4594);
• unicamente un lavoro a progetto;
• unicamente lavoro dipendente, quindi, prestando la propria attività sulla base di un regolare contratto di assunzione.

NB: ancorché ad oggi sul punto non vi sia una conferma puntuale da parte dell’Amministrazione finanziaria, sembra ragionevole ritenere che nel caso in esame non si sia in presenza di “cessione di diritti d’autore” (il software, quindi, anche l’App è tutelata dal diritto d’autore), bensì di una mera “prestazione di servizi” (al riguardo si veda il Rapporto OCSE, Tax Characterisation Issues Arising from E-Commerce, in “2002 Reports Related to the Model Tax Convention” del 2003 – paragrafo 31).

Ciò in considerazione del fatto che attraverso l’esecuzione del contratto il committente otterrà direttamente la proprietà del bene senza il suo trasferimento, posto che l’acquisto avviene ab origine in capo al committente. Conseguentemente essendo “prestazioni di servizi”, qualora ricorrano i presupposti sopra individuati, vi dovrebbe essere l’obbligo di apertura della partita IVA. Per completezza si ricorda che, invece, la “cessione di diritti d’autore” effettuata direttamente dall’autore/erede/legatario non è rilevante ai fini IVA (fuori campo IVA ai sensi dell’art. 3, c. 4, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972), quindi, senza obbligo di apertura della partita IVA.

Attività professionale svolta dallo sviluppatore di App	Presentazione ComUnica	Apertura partita IVA mediante modello AA9	Iscrizione gestione separata INPS	Iscrizione cassa professionale (ad es. INARCASSA per ingegneri)	Tipologia di reddito ai fini fiscali
Sviluppatore App che svolge tale attività in via occasionale e non risulta iscritto ad un Albo professionale	NO	NO	NO – Se l’attività svolta non è superiore a 30 giorni nel corso dell’anno solare e non venga superato il limite di reddito annuale di Euro 5.000,00. SI – Se l’attività svolta è superiore a 30 giorni nel corso dell’anno solare e venga superato il limite di reddito annuale di Euro 5.000,00.	NO	Redditi diversi
Sviluppatore App che svolge tale attività in via abituale e non risulta iscritto ad un Albo professionale	NO	SI – entro 30gg dall’inizio dell’attività	SI	NO	Redditi di lavoro autonomo
Sviluppatore App che svolge tale attività in via abituale e risulta iscritto ad un Albo professionale che prevede che tali prestazioni rientrano tra le attività tipiche legate alla professione	NO	SI – entro 30gg dall’inizio dell’attività	NO	SI	Redditi di lavoro autonomo

Nel momento in cui lo sviluppatore di App, come sopra definito, dovesse aprire la partita IVA nel modello AA9 dovrà prestare attenzione ad inserire il corretto codice attività (ATECO 2007).

Nei casi in cui l’attività professionale svolta sia regolamentata da un albo di appartenenza non vi saranno problemi di identificazione del codice ATECO 2007 (si pensi ad esempio ad un ingegnere informatico che sviluppa App per committenti, in tal caso indicherà il codice attività 71.12.10 – Attività degli studi di ingegneria), invece, nel caso in cui il professionista non risulti iscritto ad un albo professionale si ritiene che i codici attività, tra cui scegliere quello più appropriato, siano i seguenti:

• 6201.00 Produzione di software non connesso all’edizione;
• 62.02.00 Consulenza nel settore delle tecnologie dell’informatica;
• 62.09.09 Altre attività dei servizi connessi alle tecnologie dell’informatica nca;

3. Adempimenti dei soggetti che sviluppano app e le commercializzano su store on-line

Lo sviluppatore di App segue, nella generalità dei casi, i seguenti passaggi:

• costruzione e predisposizione dell’App;
• vendita dell’App su store on-line opportunamente predisposti e dedicati alla vendita di App (si pensi ad es. App store, Google play, ecc.);
• affinché possa avvenire la vendita di cui al punto precedente, dovrà stipulare dei contratti telematici, sottoscritti registrandosi al Developer Program dei vari store on-line (Google, Apple, ecc.) sui quali si intendono vendere le App sviluppate. Con tale contratto vengono accettate anche tutte le condizioni “tecniche” che devono possedere le App al fine della loro vendita all’interno degli store;
• normalmente il contratto stipulato tra gli store on-line e lo sviluppatore si configura quale “mandato senza rappresentanza” di cui all’art. 1705 c.c. (si consiglia, comunque, di verificare le clausole contrattuali degli store on-line). Inoltre, per tali intermediazioni di vendita lo store on-line richiede una commissione variabile (generalmente dal 20% al 30%) sul prezzo di vendita della singola App, rimettendo, poi, allo sviluppatore la differenza.

 
Nel mandato senza rappresentanza il mandatario (c.d. intermediario opaco) agisce in nome proprio ma per conto altrui, acquisendo i diritti ed assumendo gli obblighi nella propria sfera giuridica per poi ritrasmetterli al mandante con un atto distinto.

Ne consegue che:

• il mandatario assume e acquista in nome proprio rispettivamente gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell’affare trattato per conto del mandante;
• le prestazioni di servizi rese o ricevute dal mandatario sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario;
• le due prestazioni convenzionalmente rese o ricevute tra il mandante e il mandatario e tra il mandatario ed il terzo (ovvero viceversa) mantengono sempre la medesima natura oggettiva (Risoluzioni ministeriali n. 6 dell’11 febbraio 1998, n. 146 del 27 settembre 1999 e n. 170 del 27 dicembre 1999).

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La vendita di App rientra nella definizione di commercio elettronico diretto (quindi, ai fini IVA si devono prendere a riferimento le regole di cui all’art. 7-ter, 74-quinquies e 74-sexies del D.P.R. n. 633/1972), in quanto tutte le fasi della transazione avvengono on-line (ordine, pagamento, consegna).
Lo sviluppatore di App, stipulando con i siti web dei contratti di “mandato senza rappresentanza” (art. 1705 c.c,) per la vendita delle App, svolge egli stesso attività commerciale così come definita dall’art. 2195 c.c. Nel dettaglio lo sviluppatore di App svolge attività di commercio elettronico diretto. In tale fattispecie vi saranno due rapporti:

• lo store on-line effettua commercio elettronico nei confronti dei consumatori finali;
• lo sviluppatore di App effettua commercio elettronico diretto nei confronti dello store on-line. Infatti, quest’ultimo vende l’App in nome proprio ma per conto dello sviluppatore di App.

Essendo attività commerciale vi sarà l’obbligo di presentazione della ComUnica con contestuale apertura della partita IVA, iscrizione al Registro delle Imprese (nella generalità dei casi si tratta di ditta individuale), INPS, presentazione SCIA ed eventuale iscrizione all’INAIL.

Molti operatori ritengono, comunque, che in tali casi non sia necessario procedere alla ComUnica e alla apertura della partita IVA, sostenendo che di fatto non si tratta di attività commerciale bensì di cessioni o concessioni relative a diritti d’autore effettuate dall’autore stesso (si ricorda, infatti, che il software, quindi, anche l’App è protetta dal diritto d’autore), quindi, fuori campo IVA (art. 3, 4° comma, lett. a del D.P.R. n. 633/1972) e non rientrante nel concetto di “attività commerciale” così come definita dall’art. 2195 c.c.

Tale “visione” non sembra condivisibile sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, che ha analizzato un caso del tutto analogo (ancorché non uguale si veda R.M. n. 132/E del 15 novembre 2004), infatti, lo sviluppatore di App non effettua la cessione o concessione a terzi del diritto di sfruttamento economico dell’opera dell’ingegno (software/App), bensì la cessione o concessione a terzi del diritto di uso dell’opera stessa, quindi, operazione soggetta ad IVA.

Ai fini delle imposte sui redditi, i compensi ricevuti dallo sviluppatore di App rientrano tra i redditi di impresa (in quanto attività commerciale di cui all’art. 2195 c.c., così come affermato dalla citata R.M. n. 132/E/2004), quindi, da non trattare alla stregua del “diritto d’autore” (che prevede la determinazione forfetaria del relativo red-dito, con abbattimento del 25 o del 40%, così come stabilito dall’art. 54, c. 8, del T.U.I.R.).

In fase di apertura della partita IVA con ComUnica, mediante presentazione dei modelli AA7 ovvero AA9 (a seconda della tipologia di forma giuridica scelta), il codice attività (ATECO 2007) più appropriato da utilizzare è quello generico 47.91.10 – Commercio al dettaglio di qualsiasi tipo di prodotti effettuato via internet.

Invece, con riferimento all’indicazione del sito web si ritiene che vada indicato un sito web sui quali le App vengono vendute barrando la casella “ospitante” e con indicazione dell’Internet Service Provider, che andrà indicato il proprio (ad esempio: telecom, ecc.) in quanto nell’operatività difficilmente si riuscirà ad individuare l’ISP degli store on-line.

4. Fattura dello sviluppatore di app che vende su store on-line

In questo caso vi sono due rapporti:

• lo store on-line effettua commercio elettronico diretto nei confronti dei consumatori finali;
• lo sviluppatore di App effettua commercio elettronico diretto nei confronti dello store on-line. Infatti, quest’ultimo vende l’App in nome proprio ma per conto dello sviluppatore di App.

NB: ne consegue che lo sviluppatore di App dovrà procedere all’emissione di fattura solo nei confronti dello store on-line, che generalmente è un soggetto passivo IVA italiano ovvero comunitario ovvero extra-UE. Inoltre, ai fini della fatturazione dovrà seguire le regole previste dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, quindi, prendendo a riferimento il luogo ove è “stabilito” ai fini IVA il committente soggetto passivo (per meglio dire lo store on-line).

Di seguito gli adempimenti a seconda del luogo di stabilimento ai fini IVA dello store on-line (tenendo presente che tali adempimenti tornano applicabili anche nel caso in cui lo Sviluppatore di App sia nel regime dei minimi, di cui al DL n. 98/2011, ovvero in quello forfetario, di cui alla Legge n. 190/2014).

Sviluppatore di App	Store on-line	Regime IVA	Profili operativi
Italiano(soggetto passivo IVA)	Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra-UE	IVA (o altra imposta) del Paese extra-UE	– Emissione della fattura da parte del soggetto italiano fuori campo IVA ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972. – Applicazione dell’imposta di bollo di Euro 2,00 nel caso in cui la fattura sia di importo superiore ad Euro 77,47.
	Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia	IVA del Paese della UE dove è stabilito il committente	– Sia il prestatore che il committente UE devono essere iscritti al VIES. – Emissione della fattura da parte del soggetto italiano fuori campo IVA ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972. La fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione). – Reverse charge (da parte del committente UE). – Presentazione. degli elenchi Intrastat servizi. – Applicazione dell’imposta di bollo di Euro 2,00 nel caso in cui la fattura sia di importo superiore ad Euro 77,47.
	Soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia	IVA in Italia	Emissione di regolare fattura con IVA ordinaria del 22%.

La fattura da parte dello sviluppatore di App andrà emessa non appena lo stesso ha notizia dell’accredito sul proprio c/c (ovvero carta di credito prepagata o altro sistema) delle somme effettuate da parte dello store on-line. Ai fini dell’emissione della fattura, il pagamento può ritenersi eseguito nel momento in cui il beneficiario interessato (nel caso sviluppatore di App) riceve comunicazione dell’avvenuto accreditamento nella propria banca delle somme a lui dovute (R.M. 25 gennaio 1978, n. 363519 e R.M. 6 dicembre 1989, n. 551041). Si fa presente che l’accredito delle somme da parte dello store on-line è, normalmente, decurtato di una commissione dello store on-line che varia dal 20% al 30%.

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