Quando si stipula un contratto di compravendita di beni risulta opportuno, se non necessario, prevedere anche le clausole di resa degli eventuali imballaggi, al fine di applicare in modo corretto agli imballaggi stessi il trattamento IVA riservato.

Indice

1. Clausole di resa degli imballaggi
2. Fatturazione degli imballaggi a perdere
3. Fatturazione degli imballaggi a rendere
4. Imballaggi non restituiti

1. Clausole di resa degli imballaggi

Nel contratto di compravendita, con riguardo agli imballaggi che contengono la merce destinata alla vendita, possono essere pattuite le seguenti clausole:

• imballaggi a perdere: imballaggi di cui non viene pattuita la resa;
• imballaggi a rendere: tale clausola, in genere, viene prevista in caso di imballaggi di valore elevato e di uso durevole, e prevede la restituzione degli imballaggi al cedente.

Con riferimento agli imballaggi a rendere, risulta possibile che il cedente:

• non richieda alcuna cauzione per l’imballaggio;
• richieda una cauzione a garanzia della mancata restituzione dell’imballaggio; la cauzione è restituita al cessionario nello stesso momento in cui saranno restituiti gli imballaggi.

Al fine di mitigare gli effetti di cui sopra, nel contratto anziché stabilire l’obbligo alla restituzione degli imballaggi, risulta possibile apporre una clausola mista che dia facoltà al cessionario di decidere se trattenere o rendere gli imballaggi.

Nel caso in cui al cessionario sia attribuita tale facoltà, la cauzione andrà fatturata ed assoggettata ad IVA subito, salva la possibilità per il cedente, al momento della riconsegna degli imballaggi a rendere, di poter rettificare in diminuzione l’imponibile e l’imposta con nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, secondo comma del DPR n. 633/1972.

Da tenere presente che qualora la nota di variazione in diminuzione venga effettuata entro 365 giorni dalla fattura originaria, vi sarà la facoltà per il fornitore di emettere nota di variazione in diminuzione anche per l’IVA, invece, qualora siano trascorsi più di 365 giorni dalla fattura originaria, la nota di variazione in diminuzione andrà emessa fuori campo IVA, quindi solo per l’imponibile.

2. Fatturazione degli imballaggi a perdere

Nel caso in cui non venga pattuita la resa dell’imballaggio è possibile che l’imballaggio possa essere fatturato:

• con il prezzo del bene principale, prevedendo quindi la cessione gratuita dell’imballaggio;
• a parte.

In base a quanto sopra ne discende che risulta possibile che, nei casi in cui il costo dell’imballaggio sia di poco conto, il venditore inserisca il corrispettivo dell’imballaggio nel corrispettivo della merce (c.d. cessione gratuita).

Se l’imballaggio, invece, viene fatturato, occorre far riferimento all’art. 12 del DPR n. 633/1972 (c.d. Decreto IVA). Tale articolo stabilisce che le cessioni di imballaggi quando sono accessorie ad altre cessioni di beni non sono soggette autonomamente all’imposta nel rapporto intercorrente tra fornitore e cliente, ma seguono il trattamento previsto per l’operazione stessa e scontano la medesima aliquota IVA prevista per l’operazione principale. Dunque, se la cessione principale è soggetta ad imposta, il corrispettivo per la cessione dell’imballaggio ne concorre a formare la base imponibile.

Va da sé che se l’imballaggio è fatturato occorre che il corrispettivo per la cessione dello stesso:

• venga distintamente indicato in fattura;
• sia assoggettato ad IVA con la stessa aliquota del bene principale.

Attenzione: nelle cessioni di imballaggi utilizzati in tutte le fasi della vendita all’ingrosso di prodotti ortofrutticoli, il prezzo aggiuntivo a quello di vendita dei prodotti dev’essere indicato distintamente nella fattura ex art. 21 del DPR n. 633/1972, con l’applicazione della medesima aliquota IVA prevista per la cessione dei prodotti ortofrutticoli (art. 3 della Legge n. 441/1981). Inoltre, in tutte le fasi di vendita all’ingrosso dei prodotti ortofrutticoli anche la cessione gratuita di imballaggi a perdere va fatturata ovvero l’importo degli imballaggi a perdere va distintamente indicato in fattura. Qualora la disposizione in esame venga disattesa tornano applicabili specifiche sanzioni (di cui all’art. 5 della Legge n. 441/1981).

3. Fatturazione degli imballaggi a rendere

Nell’ipotesi in cui nel contratto di compravendita sia stata pattuita la restituzione degli imballaggi, la proprietà dell’imballaggio rimane del cedente della merce e il cessionario ha l’obbligo di restituire l’imballaggio.

Qualora non venga pattuita una cauzione, il fornitore emette fattura ex art. 21 del DPR n. 633/1972 per la cessione della sola merce.

Invece, se viene pattuita una cauzione, il fornitore richiede al cliente il versamento di una somma di denaro che verrà restituita al momento della restituzione degli imballaggi. In questo caso l’art. 15, comma 1, n. 4 del DPR n. 633/1972 esclude dalla base imponibile “l’importo degli imballaggi e dei recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa”. La somma versata dal cliente a titolo di cauzione va indicata distintamente in fattura con l’indicazione, nella fattura elettronica, del codice natura N1 “operazioni escluse ex articolo 15”.

Ovviamente, nei casi in cui il cessionario renda gli imballaggi, allo stesso sarà restituita la cauzione, senza necessità di ulteriori adempimenti ai fini IVA.

4. Imballaggi non restituiti

Nel caso in cui il cessionario non renda gli imballaggi, la cessione degli imballaggi non restituiti diventa operazione soggetta ai fini IVA. Il cedente dovrà pertanto emettere fattura ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633/1972 con aliquota IVA ordinaria del 22% per ogni cessione di imballaggio non restituito.

Si ritiene che la nota di variazione in aumento IVA vada emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno in cui è stata effettuata la cessione originaria degli imballaggi poi non restituiti; questo allo scopo di versare correttamente l’IVA nell’anno di competenza. Se il prezzo dell’imballaggio è superiore all’importo della cauzione trattenuta dal fornitore, il cliente è tenuto a versare oltre all’IVA la differenza. Qualora non sia stato pattuito alcun prezzo, la base imponibile dell’imballaggio non restituito è costituito dal valore normale ai sensi dell’art. 14 del DPR n. 633/1972.

Attenzione: il cedente degli imballaggi potrebbe anche, ai sensi dell’art. 73, comma 1, lett. b), del DPR n. 633/1972, ed in base alle indicazioni contenute nel DM 11 agosto 1975 di attuazione del citato art. 73, emettere un’unica fattura entro il 31 gennaio di ogni anno relativa alle cessioni di imballaggi e recipienti non restituiti nell’anno precedente, a condizione di osservare gli adempimenti ivi elencati:

• annotare le consegne e restituzioni degli imballaggi e dei recipienti risultanti dalle fatture di vendita dei beni, distintamente per ciascun tipo di imballaggio e di recipiente e per aliquota d’imposta, in un apposito registro tenuto a norma dell’art. 39 del DPR n. 633/1972;
• determinare la quantità degli imballaggi e dei recipienti da assoggettare ad imposta in base alla differenza tra i quantitativi complessivamente consegnati in ciascun anno solare e quelli complessivamente restituiti nello stesso periodo;
• calcolare la base imponibile in relazione all’importo delle cauzioni corrispondenti ai quantitativi degli imballaggi e dei recipienti;
• emettere autofattura, in luogo dell’indicazione dei cessionari, contenente apposita annotazione di riferimento al DM 11 agosto 1975 (considerato che ad oggi nella fattura elettronica non è previsto come tipo documento tale riferimento normativo, si ritiene che vada emessa autofattura e nel corpo fattura indicato il riferimento normativo citato); la suddetta autofattura, quindi, non deve essere consegnata ai clienti, per i quali resta vietata la detrazione della relativa imposta.

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