Omaggi di Natale: aspetti fiscali per i professionisti e le imprese

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A fine di ogni anno gli operatori sono soliti porre in essere, nei confronti dei propri clienti, degli omaggi (si pensi al classico cesto natalizio).
Con il presente contributo si vogliono analizzare i profili fiscali legati agli omaggi effettuati dai professionisti nonché dalle imprese.

Indice

1. Omaggi fatti da artisti e professionisti
2. Omaggi fatti da soggetti esercenti attività d’impresa: profili IVA

1. Omaggi fatti da artisti e professionisti

Aspetti Iva:

La previsione normativa di cui all’art. 2, c. 1, n. 4, prima parte, del D.P.R. n. 633/1972 a smentire la talvolta asserita specularità della disciplina IVA delle cessioni “senza corrispettivo” (omaggi), non si applica agli esercenti arti e professioni. Ciò è desumibile dal tenore della disposizione di legge che, facendo riferimento ai beni oggetto della “attività propria dell’impresa”, non può che riferirsi esclusivamente ai soggetti di cui all’art. 4, DPR 633/1972, ovvero i soggetti che esercitano attività d’impresa.

Di conseguenza, nel caso in cui un esercente arti e professioni ponga in essere una cessione a titolo gratuito, l’operazione non sarà rilevante ai fini IVA perché priva del requisito oggettivo (natura di cessione di bene ai sensi dell’art. 2) e quindi tale da considerarsi fuori dal campo di applicazione del tributo. Va da sé che per tali cessioni non vi sarà l’obbligo di emissione di fattura (circolare 30 aprile 1980, n. 20, prot. n. 270516).

NB: gli artisti e professionisti potranno procedere alla detrazione dell’IVA per i beni, ceduti gratuitamente, di costo unitario pari o inferiore ad Euro 50,00.

Deducibilità fiscale:

Ai sensi dell’art. 54, c. 5, del TUIR, sono espressamente comprese tra le spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito.

Ciò posto si fa presente che sia ai fini IRPEF che Irap le spese di rappresentanza (nel caso in esame omaggi) sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’omaggio.

2. Omaggi fatti da soggetti esercenti attività d’impresa: profili IVA

L’art. 2, c. 2, punto 4), del D.P.R. 633/1972 evidenzia una particolare disciplina per le cessioni gratuite di beni. La disposizione prevede che le cessioni “senza corrispettivo” (o gratuite) di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa sono imponibili ai fini IVA, con diritto alla detrazione IVA senza limitazioni (a meno che non vi siano limitazioni al diritto della detrazione IVA proprie della società, ad es. pro-rata di detrazione). Ciò allo scopo di evitare che i beni stessi, ancorché a titolo gratuito, giungano detassati al consumo e siano, quindi, in condizioni di disequilibrio concorrenziale rispetto agli altri beni similari.

NB: le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione del documento di trasporto al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi) di cui al D.P.R. n. 441/1997 così come precisato dalla C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E.

A seconda che il cedente soggetto passivo IVA proceda o meno alla rivalsa dell’IVA dovrà seguire i seguenti profili operativi.

Modalità di assolvimento dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte del cedente che ha proceduto alla rivalsa dell’IVA

Nel caso in cui il cedente proceda alla rivalsa dell’IVA, nei confronti del cessionario:

  • deve emettere fattura in duplice copia, così realizzando l’addebito dell’IVA;
  • il cessionario annota la fattura ricevuta nel registro IVA acquisti e può, conseguentemente, esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.

Modalità di assolvimento dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte del cedente  in assenza della rivalsa dell’IVA

È consentita l’adozione di tre procedure alternative:

    1. fattura ordinaria: in tale ipotesi il soggetto cedente emette fattura in duplice copia e non esercita la rivalsa, specificandolo nella fattura con adeguata dicitura; il cessionario cui è destinato l’omaggio riceve la fattura e la annota nel registro IVA acquisti senza procedere alla detrazione dell’IVA;
    2. annotazione sul registro omaggi da tenere in conformità delle previsioni dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972;
    3. autofattura: si fa presente che risulta possibile anche emettere una sola autofattura mensile per tutte le cessioni del mese. In tale ipotesi il documento, con la dicitura “autofattura per omaggi”, deve contenere indicazione:
      – del valore normale dei beni ceduti;
      – delle aliquote IVA applicabili;
      – delle relative imposte.

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Ulteriori precisazioni

Il documento segue la numerazione delle fatture di vendita e viene annotato unicamente nel registro delle fatture emesse. L’imponibile fa parte del volume d’affari IVA. La C.M. n. 14/E/2019 in merito alle autofatture elettroniche per omaggi (che dal 1° gennaio 2019 obbligatoriamente devono transitare tramite Sistema di Interscambio c.d. SdI) ha chiarito che i dati del cedente/prestatore vanno inseriti sia nella sezione “Dati del cedente/prestatore”, sia nella sezione “Dati del cessionario/committente”.

Il medesimo punto 4) del c. 2 dell’art. 2 del DPR 633/1972 stabilisce inoltre che sono escluse dall’IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. 633/1972 e quelle dei beni, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, di costo o valore unitario non superiore ad Euro 50,00.

Inoltre, con circolare n. 188/E del 16 luglio 1998 è stato precisato che:
Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio, non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza con conseguente indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 19-bis1, del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dal loro valore unitario e dal loro costo. Ne consegue che la successiva cessione gratuita costituisce operazione non rilevante ai fini dell’Iva ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4). Viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza e le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Alla luce di tale interpretazione, le cessioni gratuite e gli omaggi a terzi (clienti e fornitori) di beni non prodotti e non commercializzati dall’impresa sono esclusi da IVA, a prescindere dal valore o costo unitario degli stessi.

Caso: il cesto natalizio

Capita sovente che il bene acquistato per essere destinato ad “omaggio” consiste in cesti o confezioni di generi alimentari. Per tali beni, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all’entità che rappresenta l’omaggio (il “cesto natalizio”).

Inoltre, si fa presente che gli omaggi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e, quindi, ai fini IVA devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, ecc.), quindi, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore ad Euro 50,00 è possibile detrarre l’IVA sull’acquisto (C.M. 19/06/2002, n. 54/E, par. 16.6).

Aspetti IVA omaggi ai dipendenti

Tipologia di operazione Regime IVA
Cessione gratuita di beni, che non rientrano nell’attività d’impresa, destinati ai dipendenti – Indetraibilità dell’IVA sull’acquisto (sul punto la R.M. 16 ottobre 1990, n. 666305 ha chiarito che in tale fattispecie è assente il presupposto dell’inerenza dell’operazione in argomento con l’attività esercitata dall’impresa).
– Cessione fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, c. 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972
Cessione gratuita di beni, che rientrano nell’attività d’impresa, destinati ai dipendenti – Detraibilità dell’IVA.
– Cessione soggetta ad IVA.

Aspetti IVA omaggi a soggetti residenti in altro Paese della UE diverso dall’Italia

Tipologia di operazione Regime IVA
Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente Anche nel caso in cui il cessionario sia un soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE non si è in presenza di una cessione intracomunitaria di beni di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/1993 in quanto manca l’onerosità della cessione.
Ne consegue che la cessione a titolo gratuito è imponibile ai fini IVA (così come chiarito dalla C.M. n. 13/E/1994, torna applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia).
Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente – Cessione esclusa da IVA.
– Così come chiarito dalla C.M. n. 13/E/1994, torna applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia.

Aspetti IVA degli omaggi a soggetti residenti in un Paese extra-UE

Tipologia di operazione Regime IVA
Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente – Cessioni non imponibili IVA ai sensi dell’art. 8, c. 1, lett. a) e b) del D.P.R. n. 633/1972.
– Obbligo da parte del cedente di porre in essere tutti i connessi adempimenti contabili e di documentazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale dell’UE.
– Essendo cessioni senza corrispettivo non rilevano ai fini del plafond per l’esportatore abituale.
Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente – Cessioni fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, c. 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972.
– Necessità di redigere apposito documento comprovante l’operazione stessa (ad esempio: fattura pro forma).

Deducibilità in capo all’impresa che cede gli omaggi

Gli omaggi di beni costituiscono spese di rappresentanza (aventi i requisiti prescritti dal D.M. 19/11/2008), quindi ai fini della deducibilità in tema di imposte sui redditi valgono le regole dettate dal c. 2 dell’art. 108 del TUIR:

    • se di valore unitario non superiore ad Euro 50,00 (al lordo dell’IVA indetraibile), sono interamente deducibili;
    • se di valore unitario superiore ad Euro 50,00 (al lordo dell’IVA indetraibile), tali spese sono deducibili in percentuale rispetto ai ricavi della gestione caratteristica. Più precisamente:
      – nel limite dell’1,5%: fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di Euro 150.000,00);
      – nel limite dello 0,6%: per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di Euro 390.000,00);
      – limite dello 0,4%: per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di Euro 390.000,00 + lo 0,4% del fatturato caratteristico).
      Tenendo presente che la parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile.

Tenendo presente che la parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile.

Invece, con riferimento all’IRAP, si fa presente che:

  • se si utilizza il “metodo di bilancio” ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo, le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, quindi, interamente deducibili ai fini IRAP;
  • se si utilizza il “metodo fiscale” ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRPEF, le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP.

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